Princípio da Legalidade Tributária

Fonte: Internet.

Fúlvio Oliveira Paiva

(Graduado em Direito pela Universidade Federal do Ceará)

RESUMO: Este trabalho tem por finalidade analisar o princípio da legalidade tributária no ordenamento jurídico brasileiro. Desde sua origem, o princípio da legalidade tributária representa uma limitação do poder de tributar do Estado e, por conseguinte, constitui uma garantia ao contribuinte, que só pode ter seu patrimônio atingido, de forma compulsória, se houver previsão, em lei, da instituição do tributo. Além da exigência de lei formal e material, exige-se, para a instituição da exação, a expressa caracterização dos elementos necessários para que se possa identificar o tributo, quais sejam fato gerador, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota.

Palavras-chave: Princípios. Legalidade. Tributo. Origem

PRINCIPLE OF TRIBUTE LEGALITY

ABSTRACT: The present study aims to analyze the principle of legality within the tributary matter in order to ascertain the legal basis for the payment of the passport fee in the Brazilian legal system. Since its origin, the principle of legality represents a limitation of the taxing power of the State and, therefore, constitutes a guarantee to the taxpayer, who can only have its patrimony diminished if imposed by the legal institution of a tribute. Besides the requirement of procedural and substantive law, for the institution of the tribute, it is required the definition of the elements necessary for the identification of the tribute, which are taxable event, active subject, taxpayer, tax base and tax rate.

Keywords: Principles. Legality. Tribute. Origin.

1 INTRODUÇÃO

O presente trabalho trata do estudo do princípio da legalidade tributária. Para tanto, colaciona-se o conceito de princípio para alguns autores, fazendo-se necessária abordagem acerca do que vem a ser princípio, mostrando diversas concepções trazidas pela doutrina, distinguindo-o de regra, além de situá-lo no âmbito do Direito, verificando a vasta importância desse instituto para o nosso ordenamento jurídico e, em especial, para o Direito Tributário.

Em seguida, mostra-se como e onde surgiu o princípio da legalidade tributária, além de tecer explanações acerca dos subprincípios daquele derivados – reserva absoluta de lei e tipicidade – para, por fim, situá-lo no ordenamento jurídico brasileiro, verificando sua importância no que diz respeito à sua função de limitar o poder estatal de cobrar tributo, com a exposição de textos normativos e doutrinários.

2 PRINCÍPIOS JURÍDICOS

Convém realizar, neste tópico, um estudo sucinto acerca dos princípios jurídicos, trazendo definições básicas do que vem a ser princípio, bem como o entendimento da doutrina sobre esse tema.

Princípio, do latim, principiu, significa o “momento ou local ou trecho em que algo tem origem; começo. [...] Causa primária. [...] Preceito, regra, lei. [...] Proposição que se põe no início de uma dedução, e que não é deduzida de nenhuma outra dentro do sistema considerado, sendo admitida, provisoriamente, como inquestionável. [...] Princípios representam proposições diretoras de uma ciência, às quais todo o desenvolvimento posterior deve estar subordinado.”¹

Entende-se, pois, a partir de uma análise etimológica da palavra, que princípio é o início. Representa uma proposição, um enunciado a ser tido como verdadeiro em favor de um conjunto maior.

Nessa esteira, Miguel Reale aduz que princípios são “enunciados lógicos admitidos como condição ou base de validade das demais asserções que compõem dado campo do saber.²”

Com espeque nos ensinamentos de Reale, verificamos a importância dos princípios para o ordenamento jurídico na medida em que funcionam como uma matriz orientadora e fundamentadora para o sistema.

Merecem destaque as funções dos princípios que o José de Albuquerque Rocha apresenta, quais sejam: a) a função fundamentadora, mediante a qual os princípios constituem o fundamento, a base das normas jurídicas; b) a função orientadora da interpretação, segundo a qual os princípios tem uma função de guiar o intérprete da lei no alcance de seu sentido; e c) função subsidiária, tendo os princípios uma vertente integradora diante de lacunas da lei.³

Além dessas funções, José de Albuquerque Rocha entende que os princípios possuem outra e mais importante – a função de valorar a realidade. Em suas palavras:

Em verdade, além destas funções relacionadas às normas, os princípios desenvolvem também a função mais importante de qualificar juridicamente a própria realidade a que se referem, indicando qual a posição que os agentes jurídicos devem tomar em relação a ela, ou seja, apontando o rumo que deve seguir a regulamentação da realidade, de modo a não contravir aos valores contidos no princípio. De forma que a mais essencial função dos princípios é qualificar a realidade, ou seja, é valorar a realidade, é atribuir-lhe um valor, a indicar ao intérprete ou ao legislador que a realidade deve ser tratada normativamente de acordo com o valor que o princípio lhe confere.⁴

Humberto Ávila, discorrendo acerca da distinção entre regras e princípios, traz um conceito de princípio. In verbis:

Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primeiramente prospectivas e com pretensão de complementaridade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação de correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária à sua promoção.⁵

Ao tratar da distinção entre princípios e normas, Caio Bartine⁶ concentra-se essa diferenciação no que tange ao conflito de princípios entre si e de normas entre si. Para o autor, havendo conflito entre princípios, deve haver uma ponderação, um sopesamento entre eles, para que, ao final, um princípio prevaleça, sem que isso signifique a exclusão do outro princípio. Por outro lado, ocorrendo um conflito entre normas, a solução é encontrada no plano da validade, de maneira que uma norma prevalece e a outra sucumbe.

Por fim, em busca de um conceito mais completo a fim de facilitar a compreensão do instituto em análise, para Celso Antônio Bandeira de Mello o princípio é:

[...] mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.⁷

Cabe salientar que a doutrina apresenta posicionamentos diferentes quanto a o que vem a ser princípio, especialmente no que tange a distingui-lo do conceito de regra. Assim, mostra-se prudente compreender que não há se falar em concepção certa ou errada acerca de princípio, bem como acerca da distinção deste para regra. O que deve ser observado é qual o critério utilizado para definir princípio.

By Rob Gonsalves.

Robert Alexy, por exemplo, entende que princípio é caracterizado como uma norma cujo teor deve ser realizado na maior medida possível, isto é, os princípios possuem um grau de realização, podendo ser efetivados de forma plena ou parcial. Essa concepção destoa daquilo entendido, de forma majoritária, na doutrina pátria tradicional, pois nesta, princípio é visto, conforme observado pelo conceito de Celso Antônio Bandeira de Mello, como um mandamento nuclear, algo fundamental. Para Alexy, entretanto, a definição de princípio não se encontra em sua fundamentalidade, mas no seu grau de realização.⁸

Nesse caso, tendo em vista as diferentes acepções do termo princípio, o princípio da legalidade tributária, como adiante será estudado, deve ser compreendido de acordo com o entendimento tradicional de nossa doutrina, aproximando-se do conceito de Celso Antônio Bandeira de Mello, segundo o qual a definição de princípio reside em sua fundamentalidade, representando, pois, um mandamento nuclear, ou disposição fundamental, de um sistema, deixando de lado a ideia proposta por Alexy, uma vez que a legalidade tributária não admite níveis, graus de realização variáveis.

Ademais, em se tratando da seara do Direito Tributário, área na qual este trabalho concentra-se, os princípios ganham uma importância ainda maior. Nesse ramo do Direito, o contribuinte tem seu patrimônio atingido de maneira compulsória, em virtude da cobrança dos tributos, e é mediante a força dos princípios tributários – juntamente com as imunidades tributárias, presentes na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, que o contribuinte encontra uma proteção, uma garantia de seus direitos, funcionando, portanto, como verdadeira limitação ao poder de tributar do Estado.

Nesse sentido, tem-se o posicionamento de Eduardo Sabbag, que enuncia:

A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo. Essas limitações advém, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias e estão inseridas nos arts. 150, 151 e 152 da Carta Magna.⁹

Legalidade tributária, irretroatividade, anterioridade do exercício financeiro, anterioridade nonagesimal, não confisco, liberdade de tráfego são exemplos de princípios tributários que conferem tal proteção ao contribuinte, sujeito passivo da relação jurídico-tributária.

3 ORIGEM TEÓRICA E DESENVOLVIMENTO HISTÓRICO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

A origem do Princípio da Legalidade Tributária remonta ao início do século XIII, encontrando-se presente na primeira constituição inglesa, a Magna Carta de 1215¹⁰ – Magna Carta Libertatum, do Rei da Inglaterra, João Sem Terra¹¹.

Durante seu reinado, em virtude das várias guerras travadas, em especial contra a França, a cobrança de tributos era demasiada, a fim de suprir as despesas resultantes das guerras. Mesmo com os gastos elevados, eram contínuas as derrotas militares, aumentando a insatisfação popular.

Assim, a insatisfação dos nobres feudais com as constantes perdas de territórios, em virtude das derrotas bélicas, somado ao descontentamento geral por conta da implacável carga tributária a ser suportada pela população culminou com a união dos nobres feudais com a burguesia para impor ao rei a Magna Carta, limitando o poder do monarca, sujeitando a sua vontade à lei.¹²

Ficou consagrado, na Magna Carta, que o rei só poderia cobrar os tributos se houvesse previsão na lei, através da aprovação do Grande Conselho. O texto original, em latim, assim previa:

Nullum scutagium vel auxilium ponatur in regno nostro, nisi per commune consilium regni nostri, nisi ad corpus nostrum redimendum, et primogenitum filium nostrum militem faciendum, et ad filiam nostram primogenitam semel maritandam, et ad hec non fiat nisi racionabile auxilium; simili modo fiat de auxiliis de civitate Londoniarum¹³.

Com isso, a atuação do rei ficou limitada, isto é, este somente poderia instituir a cobrança de tributos mediante lei. Tal limitação representou uma garantia aos indivíduos na medida em que o contribuinte ficava protegido contra as arbitrariedades do monarca, já que este não poderia mais criar tributos de forma desarrazoada, discricionária.

A partir dessa análise, verifica-se que o princípio da legalidade tributária carrega consigo os valores de justiça e de segurança jurídica. Dessa forma, aos súditos estava assegurado que apenas a lei, que caracterizaria, de forma pormenorizada, quem, em razão de que, quanto e a quem o tributo deveria ser pago, poderia gerar para os subordinados do rei a obrigação de pagar tributos.

São as palavras de Hugo de Brito Machado, in verbis:

[...] presta-se o princípio da legalidade [tributária] para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária.¹⁴

Portanto, desde sua origem, percebe-se que o princípio da legalidade tributária tem, como finalidade primordial, a proteção ao contribuinte, uma vez que limita o poder do Estado de instituir tributos, vinculando essa instituição à elaboração de lei.

4 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA COMO LIMITAÇÃO AO PODER DE TRIBUTAR: PROTEÇÃO AO CONTRIBUINTE

Após a breve análise histórica do Princípio da Legalidade Tributária realizada no tópico anterior, depreende-se que esse princípio surgiu como um instrumento de proteção ao contribuinte, constituindo, pois, em uma limitação ao poder de tributar do Estado.

Como preleciona Alberto Xavier, ao tratar do princípio da legalidade tributária, este representa verdadeira garantia individual:

O princípio da legalidade da tributação (nullum tributo sine lege), constante do inciso I do art. 150 da Constituição Federal, segundo o qual é vedado “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” consagra uma garantia individual do cidadão, como aliás resulta da própria formulação expressa do “caput” do art. 150: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte...”.[...]O fato de não se encontrar incluído na enumeração dos direitos e garantias fundamentais constantes do art. 5º da Constituição Federal – ao contrário do princípio congênere do inciso XXXIX: “não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal” – não faz perder ao princípio da legalidade de tributação a sua natureza de garantia individual, já que o § 2º do art. 5º afirma o caráter não exclusivo ou taxativo dos direitos e garantias e o “caput” do art. 150 confirma de modo expresso aquela natureza.¹⁵

No que concerne ao nosso ordenamento jurídico, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 trata desse princípio, inicialmente, sob a sua forma genérica, segundo a qual ao indivíduo é garantido o direito de fazer ou deixar de fazer tudo, exceto se houver expressa proibição ou determinação legal. A norma constitucional impõe, ipsis litteris:

Art. 5º. [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei;

Mais adiante, no texto constitucional, o princípio é tratado de forma específica, no que se refere ao Direito Tributário, encontrando-se no artigo 150, I, inserido na Seção II, cujo título é “Das Limitações do Poder de Tributar”, como se o intuito do legislador constituinte fosse ratificar, reforçar o princípio da legalidade, já expresso no texto constitucional, na seara tributária. O teor do dispositivo é:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;[...]¹⁶

Tratando da mesma vedação, o Código Tributário Nacional prevê, em seu artigo 9º, I:

Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:I - instituir ou majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, o disposto nos artigos 21, 26 e 65;[...]¹⁷

Para enfatizar essa previsão, o CTN repisa no que já foi estabelecido no artigo supracitado, ao expressar:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;¹⁸

Faz-se oportuno ressaltar que, a luz do que consta no dispositivo supra, com espeque no princípio do paralelismo das formas, muito embora o texto constitucional não tenha explicitado, o Código Tributário pátrio foi de grande felicidade ao expressar que, da mesma forma que para se instituir ou aumentar um tributo exige-se lei, a extinção ou redução da cobrança, igualmente, possui como pressuposto a existência de uma lei.

Além disso, cabe salientar que, conforme o parágrafo primeiro do anteriormente citado art. 97 do CTN, a modificação da base de cálculo do tributo que implique em torná-lo mais oneroso ao contribuinte equipara-se à majoração do tributo e, por conseguinte, necessita, também, de lei.

Como explanado alhures, é por atingir o patrimônio do contribuinte de forma compulsória que o poder estatal de tributar necessita ser restringido, limitado por mecanismos capazes de garantir ao sujeito passivo certa proteção, em respeito aos valores de justiça e segurança jurídica.

Logo, por meio da lei, elaborada pelos representantes eleitos pelo povo, o contribuinte demonstra sua anuência com a cobrança. O consentimento popular é, pois, manifestado pela lei e representa um “escudo protetor” contra as invasões patrimoniais fundamentadas por outro ato normativo que não a lei¹⁹. Dessa maneira, somente a lei pode permitir a invasão do patrimônio do indivíduo pelo Estado.

Acerca do enfoque de lei como consentimento popular, Roque Antonio Carrazza ao tratar do princípio da legalidade, expressa-se:

Editando a lei, a sociedade, por seus representantes imediatos (os legisladores), se auto-regula, vale dizer, se impõe normas que cercearão a liberdade e a propriedade de seus membros, tendo em vista o bem comum.²⁰

E outra passagem, voltando-se mais especificamente ao Direito Tributário, esse mesmo autor aduz:

Por outro lado, é da essência de nosso regime republicano que as pessoas só devem pagar os tributos em cuja cobrança consentirem. Tal consentimento há que ser dado, por meio de lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido, conforme a Constituição.²¹

Para instituir a exação, faz-se necessária, pois, a edição de lei que traga, em seu corpo normativo, todos os dados imprescindíveis para caracterizar o tributo, sem que haja obscuridades tanto para o sujeito ativo, o Estado, quanto para o sujeito passivo, o contribuinte. O sujeito ativo deve saber, exatamente, quais são as situações que lhe permitem cobrar o tributo, e o sujeito passivo deve saber por que e quanto está pagando.

Aliomar Baleeiro apregoa que “a legalidade tributária ou reserva da lei exige que esta defina especificamente o tributo não apenas pela denominação, mas também pelo fato gerador, base de cálculo, alíquota ou quantum exigível e sujeito passivo.”²²

Destarte, a lei instituidora deverá prever o fato cuja ocorrência faz surgir a obrigação tributária, isto é, o fato gerador, o sujeito ativo, bem como o sujeito passivo da exação, além dos dados necessários para identificar a importância correspondente ao valor do tributo, quais sejam a base de cálculo e a alíquota.

The medieval travelers. Walled city. Beginning century XV. Fonte: Internet.

4.1 PRINCÍPIOS DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI E DA TIPICIDADE

Dito isso, passa-se a análise dos subprincípios que decorrem do princípio da legalidade tributária: o da reserva absoluta de lei e o da tipicidade.

De acordo com o primeiro, a instituição ou a majoração de tributos demandam lei em seu sentido formal e material. Por lei formal, compreende-se ser o ato normativo elaborado pelo Poder Legislativo, composto pelos representantes do povo, obedecendo a todas as regras do processo legislativo previstas na CR/88. Lei material, por seu turno, diz respeito ao comando geral, abstrato e impessoal. Representa a norma descritiva de uma situação hipotética que a lei traz consigo.

Ao tratar do assunto, Luciano Amaro explica:

Quando se fala em reserva de lei para a disciplina do tributo, está-se a reclamar lei material e lei formal. A legalidade tributária não se contenta com a simples existência de comando abstrato, geral e impessoal (lei material), com base em que sejam valorizados os fatos concretos. A segurança jurídica requer lei formal, ou seja, exige-se que aquele comando, além de abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material), seja formulado por órgão titular de função legislativa (reserva de lei formal).²³

E André Ramos Tavares preleciona:

O sentido formal das lei relaciona-se com o processo legislativo que lhe dá origem.[...]Já a lei em sentido material é aquela que versar matéria em caráter genérico (universal), abstrato (em tese), dirigida, portanto, a todos e a ninguém especial.²⁴

No que tange ao princípio da reserva absoluta de lei com relação à função protetora do princípio da legalidade tributária, como instrumento de garantia do contribuinte, é salutar transcrever passagem extraída de uma dissertação de mestrado da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, de autoria de Adelúcia Miranda do Amaral, cujo teor é:

Ao exigir lei para a instituição ou majoração de tributos, fica clara a intenção do legislador constituinte de assegurar o verdadeiro sentimento de justiça e segurança jurídica, que, juntamente com a realização de outros princípios, em especial o da anterioridade e o da irretroatividade das leis tributárias, consiste na garantia do contribuinte de que só tenha o seu patrimônio atingido em consequência de lei, em sentido formal.²⁵

O princípio da tipicidade é entendido pela doutrina como corolário do princípio da legalidade tributária²⁶. Veicula a ideia de que o legislador infraconstitucional, ao elaborar a lei que cria o tributo, deve descrever, de forma clara, todas as características a fim de se identificar a relação tributária.

Os elementos caracterizadores do tributo que devem se encontrar, de forma explícita, na lei, estão dispostos nos incisos do art. 97 do CTN. Fato gerador, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo, alíquota e multa pelo não pagamento compreendem a lista taxativa dos elementos imprescindíveis para a descrição da relação tributária. Estando presentes todos esses critérios, na análise do caso concreto, surge a obrigação tributária. Diz-se, portanto, que a tipicidade tributária é fechada ou cerrada, uma vez que se exige a presença de todos esses elementos para que se possa haver a instituição do tributo.

Sobre o tipo tributário, Roque Antonio Carrazza, assim o caracteriza:

O tipo tributário (descrição material da exação) há de ser um conceito fechado, seguro, exato, rígido, preciso e reforçador da segurança jurídica, A lei deve, pois, estrutura-lo em numerus clausus; ou, se preferirmos, há de ser uma lei qualificada ou lex stricta. Em síntese, tudo o que é importante em matéria tributária deve passar necessariamente pela lei da pessoa competente.²⁷

Nesse mesmo raciocínio, segue o supracitado autor:

O art. 150, I, da CF garante ao contribuinte o direito de não suportar outros sacrifícios tributários além dos definidos em lei. Portanto dele [do contribuinte] só podem ser exigidos tributos quando se verificarem, no mundo fenomênico, os pressupostos de fato descritos numa norma legal [...].²⁸

A lei tributária, portanto, representa duas faces de uma mesma moeda, tendo em vista que, de um lado, gera, para o contribuinte, a obrigação de pagar determinada quantia, de outro, representa, para o Estado, uma limitação de sua atuação, isto é, a cobrança ou o aumento do tributo não podem advir da discricionariedade do agente estatal.

A autoridade fiscal só poderá cobrar o tributo caso exista a relação tributária, e esta somente se verifica quando presente, na situação real, os elementos obrigatórios previstos no tipo tributário. Assim sendo, a lei deve trazer as hipóteses de incidência que ensejam a atuação do agente, de forma que, ocorrendo, no caso concreto, o fato gerador que se enquadre na descrição da lei – tipo legal tributário, nasce a obrigação para o cidadão contribuinte de pagar o tributo.

Em decorrência dessa legalidade restrita, é vedado ao intérprete da lei tributária valer-se de métodos interpretativos extensíveis, bem como de analogia, no momento da aplicação da lei tributária²⁹, uma vez que haveria, nesse caso, um desrespeito à tipicidade tributária.

Nesse sentido, aduz Luciano Amaro que “[...] Por outro lado, ao aplicador da lei veda-se a interpretação extensiva e a analogia, incompatíveis com a taxatividade e determinação dos tipos tributários.”³⁰

Desse modo, a cobrança do tributo somente ocorre se configurados, no mundo concreto, todos os elementos que constituem a hipótese de incidência, e esta, por sua vez, deve estar prevista, de forma clara, na lei.

4.2 LEI ORDINÁRIA E LEI COMPLEMENTAR NO DIREITO TRIBUTÁRIO

Ultrapassado o estudo acerca da exigência de lei em decorrência do princípio da legalidade tributária, passa-se, agora, para a análise dos atos normativos utilizados no Direito Tributário.

Como regra, no ordenamento jurídico brasileiro, a instituição ou majoração de tributos há de ser feita mediante a elaboração de lei ordinária. Esta representa ato normativo previsto no art. 59, III, CR/88, cuja aprovação parlamentar exige quórum simples (maioria relativa).

Diz-se como regra, pois empréstimos compulsórios (art. 148, CR/88), imposto sobre grandes fortunas (art. 153, CR/88), imposto residual (art. 154, I, CR/88) e contribuição social residual (art. 195, § 4º, CR/88) somente podem ser instituídos através de lei complementar. Este ato normativo, diferentemente da lei ordinária, exige, para sua edição, a aprovação da maioria absoluta da casa legislativa, em respeito ao comando previsto no art. 69, CR/88³¹.

Ao discorrer sobre a diferença entre esses dois atos normativos, a doutrina aponta, além da distinção de quórum – lei ordinária exige maioria relativa (quórum simples), já lei complementar exige maioria absoluta (quórum qualificado), que se utiliza lei complementar para regular determinada matéria, quando o legislador constituinte, expressamente, previu no texto da Lei Maior. Diversamente, quando não houver a referência expressa à lei complementar, pode se utilizar a via da lei ordinária para disciplinar a matéria.

Sobre essa temática, posiciona-se Marcelo Novelino:

A diferença material se refere ao conteúdo a ser consagrado pelas duas espécies normativas. A lei complementar deve regulamentar apenas as matérias expressamente previstas na Constituição (e.g., art. 59, parágrafo único; art. 146 e art. 154, I). A lei ordinária tem um campo residual, isto é, pode tratar de todas as matérias que não sejam reservadas a outras espécies normativas.³²

O debate acima, entretanto, não merece aprofundamento, nesse trabalho monográfico, tendo em vista não ser esse o seu objeto de estudo.

Ademais, resta trazer à presente análise as exceções do princípio da legalidade tributária. Para tanto, o assunto será abordado em tópico próprio.

By Rob Gonsalves: quem inova.

4.3 EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA: RESOLUÇÃO, DECRETO, CONVÊNIO E MEDIDA PROVISÓRIA

Existem determinados tributos que dispensam a lei para sua instituição ou majoração, sendo regulados por outros atos normativos.

Primeiramente, os impostos regulatórios de mercado, quais sejam imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre produtos industrializados e imposto sobre operações financeiras – art. 150, I, II, IV e V, CR/88, podem ter suas alíquotas alteradas, desde que dentro do limite previsto na lei, por ato do Poder Executivo³³.

A doutrina e a jurisprudência apontam que o II e o IE podem ter suas alíquotas majoradas ou reduzidas mediante resolução da Câmara de Comércio Exterior. O IPI e o IOF poderiam sofrer alteração de suas alíquotas por decreto.

Mostra-se oportuno transcrever a ementa bastante elucidativa do julgado referente ao RE 570680/RS, cujo relator foi o Ministro Ricardo Lewandowski:

É compatível com a Carta Magna a norma infraconstitucional que atribui a órgão integrante do Poder Executivo da União a faculdade de estabelecer as alíquotas do Imposto de Exportação. II - Competência que não é privativa do Presidente da República. III - Inocorrência de ofensa aos arts. 84, IV e parágrafo único, e 153, § 1º, da Constituição Federal ou ao princípio de reserva legal. Precedentes. IV - Faculdade discricionária atribuída à Câmara de Comércio Exterior - CAMEX, que se circunscreve ao disposto no Decreto-Lei 1.578/1977 e às demais normas regulamentares. V - Recurso extraordinário conhecido e desprovido.³⁴ (Grifos do autor).

Essa mitigação do princípio da legalidade tributária é explicada na medida em que tais impostos não possuem uma função fiscal por essência, isto é, seu fim primordial não é a arrecadação de receitas derivadas para que o Estado possa ter recursos para atingir seus fins.

A finalidade desses tributos é, essencialmente, extrafiscal. A intenção desses tributos é conferir ao Estado um instrumento hábil para alterar situação econômico-social. Destarte, reduzindo-se a alíquota do imposto de importação, por exemplo, pode-se obter como resposta uma elevação nas importações do País.

Tem-se, ainda, como exceção, o ICMS-combustível³⁵, cuja redução ou aumento de sua alíquota pode ocorrer através de convênio dos Estados e do Distrito Federal.

O CIDE-combustível³⁶ é outra exceção. A redução ou o reestabelecimento de sua alíquota admite a utilização de ato do Poder Executivo – decreto.

Por fim, a medida provisória, conforme as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001, é um meio possível para instituir ou majorar impostos, desde que presentes os requisitos constitucionais de relevância e urgência para a edição de uma medida provisória. Algumas ressalvas urgem ser feitas.

O imposto a ser instituído ou majorado por medida provisória não pode ser de criação mediante lei complementar, uma vez que à medida provisória é vedado tratar sobre matéria reservada à lei complementar³⁷.

Além disso, a medida provisória que tenha por efeito a instituição ou a majoração de impostos somente produzirá seus efeitos no exercício financeiro após aquele em que se deu a conversão da medida provisória em lei. Tal ressalva não se aplica ao imposto extraordinário guerra, nem aos impostos regulatórios de mercado, tendo em vista o caráter emergencial do imposto de guerra e a finalidade extrafiscal, já explicada, dos regulatórios de mercado³⁸.

5 CONCLUSÃO

Observa-se, pois, a importância do princípio da legalidade tributária, bem como nos princípios correlatos, quais sejam o da reserva absoluta de lei e o da tipicidade, no ordenamento jurídico brasileiro.

O princípio da legalidade tributária exige, para a instituição de um tributo, a existência de lei, em seu sentido formal e material, prevendo, detalhadamente, todos os elementos necessários para a caracterização do tributo criado, de maneira que, representa tal princípio verdadeira proteção constitucional do contribuinte frente ao poder de tributar do Estado, na medida em que o indivíduo somente tem contra si a exigência de adimplir a obrigação tributária caso haja previsão expressa em lei dessa cobrança, indicando todos os elementos da relação tributária.

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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2010.

XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. 1. ed. São Paulo: Dialética, 2001.

1FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa. 2. ed. Rio de Janeiro: Nova Fronteira, 1986, p. 1393.

2REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 303.

3ROCHA, José de Albuquerque. Teoria Geral do Processo. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 27 - 28.

4ROCHA, José de Albuquerque. Teoria Geral do Processo. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009, p. 28.

5ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípio: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 12 ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 78 - 79.

6BARTINE, Caio. Elementos do Direito. Vol 3. Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2012, p. 62.

7MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 958-959.

8SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e regras: mitos e equívocos acerca de uma distinção. Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais, São Paulo, 1, p. 607-630, 2003. Disponível em: <http://www.teoriaedireitopublico.com.br/pdf/2003-RLAEC01-Principios_e_regras.pdf>. Acesso em 07 de novembro de 2013.

9SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 56.

10Muito embora o entendimento majoritário, na doutrina, segundo o qual o princípio da legalidade tributária teria surgido com a Carta Magna, em 1215, constata-se, no Direito Romano, mesmo que de forma embrionária, a existência desse princípio. Para aprofundamento desse assunto, que foge ao objetivo desse trabalho, recomenda-se a leitura de BUJÁN Y FERNÁNDEZ, Antonio Fernández de. Ius Fiscale: instrumentos de política financeira y princípios informadores del sistema tributário romano. RDUNED: Revista de Derecho, UNED: Universidad Nacional de Educacion a Distancia, Espanha, n. 5, p. 185-210, jul. 2009. Disponível em: <http://e-spacio.uned.es/fez/eserv.php?pid=bibliuned:RDUNED-2009-5-5060&dsID=Documento.pdf>. Acesso em: 04 de novembro de 2013.

11João Sem Terra, nascido em 24 de dezembro de 1166 e filho mais novo do rei Henrique II, foi o sucessor de Ricardo I. Reinou a Inglaterra de 1199 até 1216.

12AQUINO, Rubim Santos Leão de. História das sociedades: das comunidades primitivas às sociedades medievais. 19. ed. Rio de Janeiro: Ao Livro Técnico, 2003, p. 591.

13Art. XII da Magna Carta de 1215 da Inglaterra. Disponível em: <http://www.magnacartaplus.org/magnacarta/latin.htm>. Acesso em: 27 de setembro de 2013.

14MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 38.

15XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. 1. ed. São Paulo: Dialética, 2001, p. 29-31.

16BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em 27 de setembro de 2013.

17BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm> Acesso em: 27 de setembro de 2013.

18BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Código Tributário Nacional. Disponível em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172Compilado.htm> Acesso em: 27 de setembro de 2013.

19SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 65.

20CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 255.

21CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 261.

22BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1977, p. 33-34.

23AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 138.

24TAVARES, André Ramos. Curso de Direito Constitucional. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 1081-1082.

25AMARAL, Adelúcia Miranda do. Princípio da Legalidade em Matéria Tributária: aspectos relevantes. 2007. 142 f. Dissertação (Mestrado em Direito Tributário) – Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2007, p. 79. Disponível em: < http://www.dominiopublico.gov.br/download/teste/arqs/cp041081.pdf >. Acesso em: 14 de outubro de 2013.

26TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 17. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2010, p. 109.

27CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 266-267.

28CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 275.

29Art. 108, § 1º, CTN. “O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.”

30AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 135

31Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.

32NOVELINO, Marcelo. Direito Constitucional. 6. ed. São Paulo: Método, 2012, p. 836.

33Essa exceção possui previsão constitucional, como se observa no art. 153, § 1º, CR/88. Em conformidade com a disposição constitucional, o CTN traz o art. 97, II, prevendo a mitigação do princípio da legalidade tributária.

34BRASIL. Supremo Tribunal Federal: STF - RE: 570680 RS , Relator: Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Data de Julgamento: 28/10/2009, Tribunal Pleno. Data de Publicação: 04/12/2009. Disponível em: <http://stf.jusbrasil.com.br/jurisprudencia/6188594/recurso-extraordinario-re-570680-rs>. Acesso em: 12 de setembro de 2013.

35Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços incidente sobre combustíveis. Art. 155, § 4º, IV, CR/88.

36Contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Art. 177, § 4º, I, b, CR/88.

37Art. 62, § 1º, III, CR/88.

38BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 05 de outubro de 1988. Art. 62, § 2º, CR/88. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>. Acesso em 27 de setembro de 2013.

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Para citar este documento (ABNT/NBR 6023: 2002):

Oliveira Paiva, Fúlvio: Princípio da Legalidade Tributária. Práxis Jurídica, Ano IV, N.º 01, 05.03.2017 (ISSN 2359-3059). Disponível em: <>. Acesso em: